A segunda fase do 125º Exame da OAB/SP: inadequação e inconsistências na prova de Direito Tributário

A segunda fase do 125º Exame da OAB/SP: inadequação e inconsistências na prova de Direito Tributário

É inquestionável que as Faculdades de Direito se proliferam em nosso País de modo feroz e insaciável. Faz-se do direito um objeto de mercancia; transmuda-se operadores do direito em operários jurídicos; forma-se técnicos ao invés de juristas.

O direito desde muito tem perdido seu real significado. Juízes e advogados deixam de representar a Justiça, simbolizando muitas vezes a prevalência de valores censuráveis e repreensíveis. Se a doutrina parece avançar, ainda que a passos brandos, no sentido do social e do justo, os profissionais que agora se formam mal conhecem os valores inscritos na Carta Constitucional. Justas e válidas as críticas de Geraldo Ataliba, ipsis verbis:

“Mais grave fica o panorama quando se verifica que a maioria dos estudantes — e mesmo dos já graduados — supõe que a lei geral de aplicação de normas jurídicas (ente nós impropriamente designada Lei de Introdução ao Código Civil) é de direito privado, levando ao equívoco de pensar que o direito civil é matriz do direito. (…) Conseqüência é o desconhecimento, e decorrente desprestígio, do direito constitucional e demais setores publicísticos que, ou são ignorados, ou tratados com técnicas, princípios, espírito e perspectiva privatísticas pelos aplicadores, inclusive judiciais.” (1)

A área jurídica resta, então, mais e mais maculada, com profissionais desqualificados e despreparados, cuja culpa se deve menos a eles que às despudoradas instituições de ensino jurídico nacionais.

Nada obstante, não nos propomos aqui a avançar nessas críticas, que há muito já se despiram de seu traço de gravidade e se perderam nas bocas e ouvidos deste Brasil. Mas essa introdução se faz necessária para destacar a elevada função do Exame da Ordem, assim como as responsabilidades a ela inerentes.

Árdua a tarefa dos elaboradores da prova, que, ao olhar para os estudantes, nada podem para corrigir, tão-só inibir. Ficam eles com o terrível papel de conter bacharéis que almejam o sucesso profissional; de sanar, ou melhor, ocultar vícios decorrentes de momento anterior, que é o dos bancos universitários. Essa a responsabilidade dessa infeliz e necessária função, que se faz filtro de má-formação, motor da multiplicação de cursinhos jurídicos (atualmente quase indispensáveis aos estudantes de direito), e razão de tristezas e decepções. Aí a dificuldade em se criticar o Exame da OAB, o que fazemos com grande pesar e desgosto.

Bem se sabe que não faltam condenações ao método tradicionalmente empregado nessa prova no decorrer dos anos. Todavia, parece que ultimamente, com destaque à de nº 125, tem a OAB se superado.

1. Gross up e retenção do IR na fonte

A prova de direito tributário ultrapassou deveras os limites do exigível de bacharéis em direito. Dizemos mais: algumas questões “práticas” chegaram a ser indecentes!

Pergunta-se aos elaboradores da r. prova se já verificaram as grades curriculares de nossas Faculdades de Direito. Será que em alguma delas os professores ensinam seus alunos a fazer o gross up dos valores sujeitos à retenção de IR na fonte?

Caminhemos mais além e verifiquemos, dentre os advogados tributaristas com mais de 10 anos de experiência, quantos já o fizeram. Não seria exagero afirmar que a maioria sequer sabe o que a expressão significa.

Investiguemos os livros de direito tributário e procuremos pelo cálculo… é, difícil. Mas como será possível que uma informação tão cara e relevante ao jurista pode estar assim escondida na literatura pátria? Pois é. Em verdade, o conceito de gross up e seu cálculo são bem conhecidos por contadores, auditores e consultores tributários. Pobres advogados, que não sabem do assunto.

Mas é fácil, vejamos. O art. 725 do Regulamento do Imposto de Renda prevê: “Quando a fonte pagadora assumir o ônus do imposto devido pelo beneficiário, a importância paga, creditada, empregada, remetida ou entregue, será considerada líquida, cabendo o reajustamento do respectivo rendimento bruto, sobre o qual recairá o imposto” (grifos nossos).

Bem, diante do dispositivo, qualquer estudante de direito deduz com facilidade a seguinte fórmula:

X = (VALOR REMETIDO x 0,15)/(1 – 0,15)

Não entendeu? Parece até que não teve aula de matemática na Faculdade… Fica aí então uma sugestão ao MEC: incluir na grade curricular matérias de contabilidade e matemática.

Mas, talvez o problema não tenha sido o cálculo, e sim a dificuldade de encontrar o dispositivo no RIR/99, diploma que sequer foi levado pelos estudantes para a execução da prova.

Bom, mas aí a culpa é do estudante, pois se todos devem conhecer a lei, deveria ele ter estudado os 210 artigos do Regulamento do ISS, os 524 artigos do Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados (bem como a Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados, com seus incontáveis itens), os 606 artigos do Regulamento do ICMS (além de seus vinte anexos), os 1.004 (!?!) artigos do Regulamento do Imposto de Renda, pra só citar os principais (não esqueçamos da COFINS, PIS, IPTU, IPVA, II, IE, ITCMD, IOF, ITBI, ITR)… e isso tudo só em regulamentos, pois nem falamos ainda das normas legais. Aliás, por que não exigir também o conhecimento das disposições de Instruções Normativas, Portarias, Comunicados, Ordens de Serviço etc., sendo estas também imprescindíveis à atuação do tributarista?

Já se falou, a ironia é a prima próxima da agressividade, mas chega a ser impossível evitá-la diante de tal disparate; mescla de comédia e decepção.

Não se questiona aqui a utilidade de disciplinas como matemática e contabilidade, mas, pensamos, não se pode exigir aquilo que não se ensinou. E mais: de todo o conteúdo jurídico que se poderia exigir no Exame da Ordem, por que escolher justamente aqueles que não demandam nenhum raciocínio jurídico? Seria por puro divertimento e deleite pessoal dos examinadores? É essa a formação que se procura nos recém-ingressados nas ciências jurídicas? Por que não perguntar sobre princípios jurídico-tributários, fato gerador, obrigação tributária, lançamento?

Ao tentar dificultar a prova com questões inadequadas e incabíveis, os examinadores perdem o critério de avaliação que estabeleceram, não conseguindo distinguir os bacharéis qualificados dos desqualificados, pois tanto um quanto outro será incapaz de alcançar um resultado satisfatório.

Engana e aliena, ademais, os jovens iniciantes, apenas reforçando a equivocada idéia de que direito tributário é sinônimo de conta, de pura matemática. Ora, o Direito Tributário, como uma das grandes vertentes do Direito Público é muito mais do que isso. Por ele se manifesta o Direito Constitucional, a hermenêutica jurídica, os valores da Justiça e a preocupação com a atividade estatal. Não se esqueçam disso, caros elaboradores e examinadores!

Esse o conhecimento que o bacharel em direito deve ter. É lugar-comum que sábio não é aquele que tem o domínio do saber, mas o sentimento das verdades. Por isso a insensatez de exigir do iniciante o conhecimento da exceção da exceção, que menos tem de jurídico que de matemático, como se apto fosse aquele que casualmente tenha alguma familiaridade com um assunto assim específico. Pobre mestre Ruy Barbosa Nogueira, que, tão preocupado com a formação cultural e profissional dos estudantes de direito, deve estar se revirando inquietante em seu túmulo neste momento.

A inconsistência resta mais destacada se confrontada com as questões de outras áreas, em que se indaga sobre a diferença entre alimentos provisórios e provisionais, ou sobre a distinção entre união estável e concubinato.

Ora, as provas devem ter um mínimo de coerência, nivelando-se o grau de conhecimento exigido em cada uma das disciplinas. Em direito tributário faz-se perguntas que sequer teriam coragem de aparecer em provas da magistratura federal, enquanto em direito civil sobressaem questões fáceis, de conhecimento mínimo de qualquer estudante de direito. Não temos dúvida em asseverar a grave ofensa aqui ao princípio da isonomia, consignado no art. 5º, caput, da Carta Maior.

Sobretudo pelo fato de que aquele que optou por fazer a prova de direito civil poderá advogar também na área tributária, possivelmente com um preparo bem inferior ao que não logrou êxito na referida matéria.

É claro que o campo tributário é vasto, exige atualização e muito estudo. Mas mesmo advogados e consultores tributaristas acabam por se especializar em determinados setores: tributos diretos (basicamente IRPJ e CSLL) e tributos indiretos (basicamente ICMS, IPI e ISS) (2).

O iniciante deve sim ter conhecimentos mínimos de cada tributo, de seus contornos constitucionais e arquitetura legal, mas algum limite deve-se colocar, sob pena de o fundamental Exame da Ordem se perder no supérfluo e no vazio.

2. Princípio da isonomia: limites às isenções extrafiscais

Outras questões foram postas ainda que criam óbices desnecessários e despropositados à avaliação do bacharel. Pensamos, pois, ser inadmissível inserir questões que comportem graves divergências doutrinárias, exigindo que o candidato “adivinhe” a posição adotada pela entidade.

No gabarito lançado no site da OAB, registra-se o entendimento taxativo de que as isenções extrafiscais não se vinculam ao princípio da isonomia. Para tanto, juntam trecho do voto da Ministra Ellen Gracie, que as admite no direito brasileiro.

Ora, é de conhecimento geral que um dos pontos mais complexos e controvertidos no direito tributário sempre foi o do alcance e dos limites do princípio da capacidade contributiva.

Sobre o tema se debruçou Aurélio Pitanga Seixas Filho, em sua respeitada obra Teoria e Prática das Isenções Tributárias, em que conclui que “a integração da norma isencional com a norma tributária, compondo a regra jurídica aplicável a uma determinada pessoa, tem a finalidade de graduar a tributação de acordo com a capacidade contributiva” (3), colhendo lições de aclamada doutrina com o mesmo posicionamento, dos quais Alfredo Augusto Becker, José Luis de Juan y Penalosa, Felix de Luis Dias Monasterio, Sainz de Bujanda, Salvatore La Rosa, Matias Cortes Dominguez, Ezio Vanoni e Ives Gandra da Silva Martins (4).

No mesmo sentido, Luciano Amaro alerta para a necessária prudência que deve ter o legislador ao manejar as exonerações tributárias, para que não se prestigie alguns poucos em afronta ao princípio da isonomia (5).

Portanto, a questão não é tão simples quanto faz transparecer o gabarito oficial, como se este fosse um posicionamento consensual: “Ofensa ao princípio da igualdade: não se configura a ofensa: o princípio da igualdade não se opõe à existência de normas indutoras, ditas extrafiscais”.

Uma porque os limites entre fiscalidade e extrafiscalidade são tênues e imprecisos, sendo apenas certo que ambos sempre coexistirão em qualquer tributo ou exoneração, consoante preleciona o insuperável Alfredo Augusto Becker (6).

Outra porque a extrafiscalidade não significa tudo aquilo que não é fiscal, tudo aquilo que não possui finalidade arrecadatória, mas é o emprego da tributação “como instrumento de ação política, econômica e social” (7). Em outras palavras, para que a exoneração extrafiscal se adéqüe aos ditames constitucionais deve ter uma finalidade específica, que se situe necessariamente no campo do político, econômico ou social. Ignorar essa premissa conduziria a afastar a aplicação dos elevados preceitos contidos nos arts. 5º, caput, e 150, II, da Constituição Federal com amparo nas mais repulsivas e deploráveis escusas.

Mesmo o trecho do voto mencionado no gabarito, da Ministra Ellen Gracie, destaca esse ponto, ao apenas permitir as exonerações extrafiscais “para equilibrar situação de desigualdade social”.

Como se vê, trata-se do que se costuma denominar tensões de direitos ou hard cases (na tradição norte-americana), em que se deve a cada situação particular sopesar e ponderar qual dos grandes nortes conflitantes se aplicam: no caso, a isonomia de um lado e os interesses políticos e econômicos de outro.

Pois bem. A exoneração em tela visa empregar pessoas com idade superior a 40 anos, concedendo exonerações fiscais às empresas que em seu quadro mantiverem no mínimo 30% de empregados nessa condição. Temos, todavia, gravado na Lei Maior, em seu art. 7º, XXX, expressa proibição de se utilizar como critério de admissão de empregados “sexo, idade, cor ou estado civil”.

Não é uma situação de fácil resolução, estando a questão sujeita a um grande embate doutrinário. Parece-nos que a mencionada lei é inconstitucional. Os interesses políticos, econômicos e sociais devem estar sempre pautados pelas normas constitucionais, que constituem-se nas diretrizes e pilares de nosso ordenamento jurídico. Ou seja, o significado de Estado Social e Democrático de Direito deve ser aquele delineado pelo Estatuto Constitucional, seja no que se refere às normas positivas seja no concernente às normas negativas.

O art. 7º, XXX, da Constituição Federal é óbice negativo explícito e cristalino, não podendo sofrer exceções oriundas de dispositivos legais. A norma isentiva extrafiscal, como instrumento de impusionamento social, deve estimular condutas permitidas pelo direito, sendo inconstitucional norma isentiva que se choca frontalmente com um direito fundamental.

A OAB, todavia, pensa diferente, embora não o motive adequadamente. Mas não estamos aqui a discutir qual das teses é a correta, tão-somente a salientar e demonstrar a inviabilidade de se construir questões controversas e exigir do bacharel a defesa da posição dos elaboradores e examinadores do Exame, quando existem outras de possível acatamento.

3. Transferência interestadual entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica

Semelhante situação se dá na questão relativa à transferência de bens do ativo permanente de um a outro estabelecimento da mesma pessoa jurídica.

Bem se sabe que para que ocorra a incidência do ICMS faz-se necessário que haja operação de circulação, e que essa circulação seja de mercadorias.

Na questão colocada, a incidência do ICMS não ocorre por dois motivos:

1) não se trata de operação de circulação, em seu sentido jurídico, pois a transferência de bens entre estabelecimentos de um mesmo titular não implica operação mercantil, mas tão-só uma locomoção física.

2) a operação não envolve mercadorias, pois bens do ativo permanente não são objeto de mercancia.

A OAB, todavia, inseriu uma “pegadinha”. Na hipótese, a transferência é interestadual, o que, para alguns, dos quais se destaca Roque Antonio Carrazza, tornaria descartável o argumento nº 1, por se entender que, em razão do princípio federativo, a transferência interestadual é passível de tributação pelo ICMS. Assim é que o gabarito somente contém o argumento nº 2.

A nosso ver, todavia, a ausência de circulação jurídica é algo que não se pode ignorar. Ainda que a transferência interestadual possa eventualmente beneficiar um Estado-membro em detrimento de outro, a tributação inconstitucional não é o meio adequado para sanar tal vício.

Os legisladores estaduais possuem competência delimitada, podendo apenas tributar aquilo que a Constituição permitir. Ao tributar situações em que não se realiza a hipótese prevista na Carta Constitucional, sob o mero pretexto de corrigir uma desigualdade entre pessoas políticas, perpetra abusos indevidos no patrimônio do contribuinte. Os Estados-membros, portanto, devem encontrar alguma forma de compensar, entre eles, a diferença de arrecadação ocasionada pela transferência interestadual, que não fira por via diversa outras normas constitucionais, sob pena de se incidir no famigerado “trocar seis por meia dúzia”.

Se assim é, a OAB deve aceitar qualquer um dos argumentos, pois não são eles cumulativos, mas alternativos, bastando que um dos requisitos seja descumprido para afastar a incidência tributária.

Vejamos como os examinadores analisarão a questão. Temos a triste impressão de que não farão justiça, dado não terem sequer contemplado a discussão no gabarito apresentado.

4. Conclusão

O Exame da Ordem tem a função relevante, posto que frustrante, de filtrar os bacharéis de direito, selecionando os aptos a iniciar na advocacia e impedindo, com pesar, a atuação daqueles que não possuem um mínimo de preparo para a atuação profissional.

Daí se destaca a responsabilidade daqueles que elaboram e corrigem as provas, que devem tentar sempre alcançar critérios eficientes para uma justa classificação.

Não é isso, todavia, o que temos verificado nas últimas provas de direito tributário, em que se arquitetam questões cada vez mais absurdas, produzindo uma insensata desproporção que só sinaliza inseguranças e tormentos aos novéis bacharéis.

Prova disso é a clara dificuldade enfrentada pelos cursinhos jurídicos, que após a segunda fase do Exame lançam logo seus gabaritos da prova de civil, penal e trabalhista, não se arriscando a resolver as questões de direito tributário pelo temor da divergência com o gabarito oficial.

É realmente uma incógnita a finalidade da OAB em progressivamente dificultar as provas de direito tributário. Não se sabe se para melhorar a qualidade de profissionais ou mesmo pra fortalecer o nome da instituição (8). Mas qualquer que seja o objetivo, deve haver um mínimo de coerência e razoabilidade.

Não se questiona a viabilidade de ampliar o grau de dificuldade do Exame da Ordem. O que não se admite é a exagerada preocupação com fragmentários conhecimentos que nada revelam; a disparidade entre as exigências para uma e outra disciplina; o grave atropelo do norte maior da igualdade plasmado no art. 5º, caput, do Estatuto Constitucional. Belas e oportunas as palavras de Pimenta Bueno:

“A lei deve ser uma e a mesma para todos; qualquer especialidade ou prerrogativa que não for fundada só e unicamente em uma razão muito valiosa do bem público será uma injustiça e poderá ser uma tirania”. (9)

Se o intuito é dificultar, que o faça em todas as disciplinas de modo isonômico, para não se prestigiar alguns que fortuitamente optaram por matérias diferentes.

Registra-se aqui um protesto, que não busca a revolta, a desordem, o alvoroço. Tenciona apenas a sensibilidade. Resulta antes da preocupação de um estudante que se inicia no 5º ano do Curso de Direito, consciente de que em breve passará também por essa sádica provação.

Notas

(1) Em prefácio à obra de Carlos Ari Sundfeld, Fundamentos de direito público, 4. ed., São Paulo, Malheiros, 2003.

(2) Não citamos a COFINS e a contribuição ao PIS que, dada a recente sistemática não-cumulativa, passaram a exigir uma reunião de conhecimentos voltados aos tributos indiretos (como o próprio princípio da não-cumulatividade) e outros mais afetos aos tributos diretos (conceitos contábeis). Ademais, a classificação aqui adotada possui finalidade meramente pragmática, despreocupada com as críticas doutrinárias a respeito de sua duvidosa juridicidade.

(3) SEIXAS FILHO, Aurélio Pitanga. Teoria e prática das isenções tributárias. Rio de Janeiro: Forense, 1989. p. 94.

(4) ob. cit. p. 94-97.

(5) AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 9. ed. São Paulo: Saraiva, 2003. p. 443.

(6) BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário. 3. ed. São Paulo: Lejus, 2002. p. 585-597.

(7) JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Manual de direito financeiro e tributário. 6. ed. São Paulo: Saraiva, 2003. p. 229.

(8) E não falta quem idealize alguma teoria conspiratória a respeito do assunto.

(9) Citado por Celso Antônio Bandeira de Mello, em sua clássica monografia O conteúdo jurídico do princípio da igualdade, 3. ed., São Paulo, Malheiros, 2003, p. 18. Aliás, obra que deveria, sem dúvida, constar da leitura obrigatória das Faculdades de Direito.

* IVAN OZAWA OZAI

Contabilista; Graduando em Direito pela Universidade Presbiteriana Mackenzie; Especializando em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários – IBET; Membro da Academia Brasileira de Direito Tributário – ABDT