DIREITO FINANCEIRO

Autor: Dr. Marcus Vinícius Guimarães de Souza*

SISTEMA E DIREITO TRIBUTÁRIO

Quando cita Amílcar Falcão, Denari (1991) destaca o sistema tributário como um conjunto de tributos existentes em um estado. Tal conceito, no entanto, deve ser ampliado, haja vista o direito tributário não compreender somente um conjunto de tributos ou normas tributárias, consistindo, sobretudo, num sistema caracterizado pela união e conexão mais ou menos conseqüentes dessas normas. De resto, a sistematização normativa é uma constante em qualquer ramo do direito.

Entende-se, portanto, como sistema tributário, o conjunto de normas jurídicas, conexas e conseqüentes, que disciplinam o exercício do poder impositivo.

Bem se observa que a noção equivale a uma visão global dos preceitos impositivos de cada país. É também com propriedade que Denari destaca a posição de Lourenço dos Santos, que ressalta que o sistema tributário, no sentido exato, é a totalidade dos tributos arrecadados no país e todo o conjunto de regras jurídicas que disciplinam o exercício do poder impositivo pelos diversos órgãos aos quais a Constituição Nacional atribui competência tributária. Destaca o autor citado.

“É comum o emprego da expressão sistema tributário para designar dentro de um país, especificamente, os atributos federais, estaduais e municipais. Assim se diz: sistema tributário federal, sistema tributário estadual e sistema tributário municipal.

Mas devemos empregar a expressão sistema tributário nacional para designar o conjunto de todos os tributos cobrados no país sem distinguir os da competência federal, estadual e municipal e, bem assim, todas as regras jurídicas, com relações entre si, que disciplinam a arrecadação desses tributos”. (Santos. In: Denari, 1991).

Na verdade, não há identidade entre sistema tributário e sistema constitucional tributário. Pode ocorrer que um país tenha sistema tributário em que matéria impositiva não esteja sistematizada na constituição. Somente será constitucional o sistema tributário em que os princípios básicos da tributação, em suas linhas estruturais, derivem do Estatuto Político.

O sistema tributário Brasileiro haure seus fundamentos nos postulados de nossa constituição; por este motivo, vivemos sob a égide de um sistema constitucional tributário.

As novas disposições normativas contidas na carta constitucional de 1988 (arts. 145 e 162) representam um esforço bem sucedido, em regra de aperfeiçoamento do nosso sistema constitucional tributário.

No aspecto concernente à discriminação das rendas foram mantidas todas as espécies tributárias previstas na constituição de 1969: impostos, taxas, contribuição de melhoria, empréstimo compulsório e contribuições sociais. Dessas, qualificam-se como tributos de competência comum dos três entes políticos as taxas e a contribuição de melhoria.

O empréstimo compulsório e as contribuições sociais, constituem deferidos à competência privativa da União, com uma novidade: estas últimas, em caráter excepcional, poderão ser instituídas pelos Estados e Municípios, em benefício dos seus servidores públicos. Nesta detida hipótese, portanto, as contribuições sociais alinham-se entre os tributos de competência comum.

A ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO: OBJETO DE ESTUDO DA CIÊNCIA DAS FINANÇAS PÚBLICAS E DO DIREITO FINANCEIRO

NOGUEIRA (1995:1) quando trata da atividade financeira do estado como objeto de estudo da Ciência das Finanças Públicas e do Direito Financeiro, relata que o objetivo principal encontra-se especificamente na realização do bem geral, também chamado de bem comum, como a finalidade fundamental do estado. É na realização desse bem comum que o estado deve desenvolver atividades múltiplas, as chamadas em seu conjunto de atividades estatais, ou seja, o esforço do estado nas realizações de seus fins.

Desses fins,uns são de natureza essencial. O estado tem de realiza-los, como a defesa externa a manutenção da ordem interna, a atividade financeira, a função de dizer o Direito e essas funções são indelegáveis em razão da indisponibilidade do interesse público, ou seja, tem de ser executadas pelo poder público. A par das funções privativamente estatais há funções de natureza complementar que o estado pode exercer, como certas atividades de ordem econômica, de aperfeiçoamento, etc., que não afetam a existência do estado.

Na verdade, a atividade estatal é tão ampla e complexa que podemos até destacar a atividade financeira como objeto material de estudo de várias disciplinas particulares, entre as quais a Ciência das Finanças e o Direito Financeiro. A Ciência das Finanças estuda a atividade financeira do ponto de vista especulativo. Já o direito financeiro tem outra atribuição: visa disciplinar, normativamente, a atividade financeira do Estado que, de maneira geral, consiste em toda ação que o Estado desenvolve para obter, gerir e aplicar os meios necessários para satisfazer as necessidades da coletividade e realizar seus fins.

Com a ampliação do Estado intervencionista crescem essas necessidades a ainda se incluem aí a assistência, a previdência e a seguridade sociais, o desenvolvimento econômico, enfim, a promoção do bem comum.

É relevante destacar que a Ciência das Finanças em nada pode se confundir com a política e com o Direito, mas única e simplesmente demonstrar que a Ciência das Finanças tem por objeto material de estudo a atividade financeira do estado, que também é objeto material daquelas ciências, mantendo com elas afinidades, e demonstrando a especificidade do seu não isolamento. Nesse contexto, o fenômeno da tributação encontra seu lugar, com base específica nos índices de tributação. Na atualidade, o tributo já atingiu a situação de categoria jurídica e o obrigado o status de cidadão contribuinte. Nesse sentido, o combate à sonegação fiscal passa a ser a grande meta de todos os sistemas tributários da atualidade. Assim, para que a evasão tributária (meio ilícito de evitar ou diminuir a carga fiscal) a legislação brasileira, seguindo uma tendência mundial, tem mandado sancionar criminalmente comportamentos que, até poucos anos, mereciam, quando muito, apenas multas administrativas. Assim, o que ontem eram considerados como meros ilícitos, hoje são transformados pela lei em elícitos penais, sujeitos, pois, aos regimes da jurisdição criminal.

Dentro dessa tendência de criminalizacão e condutas tributárias que, tradicionalmente, sempre foram consideradas meras infrações administrativas, foi editada, por um governo que, segundo CARRAZA (2000:377), caracterizava-se pela teatralidade, a lei n 8.137 de 27 de dezembro de 1990 que, é considerada por alguns juristas como uma “monstra-ego”, já que não descreveu corretamente as figuras típicas. Pelo contrário, ao invés de aperfeiçoar os tipos penais-tributários, operou como uma verdadeira degradação dos tipos.

O FENÔMENO DA TRIBUTAÇÃO E SUA GRADATIVA DISCIPLINAÇÃO JURÍDICA

Já desde os tempos mais remotos que encontramos na história dos povos a tributação sob as mais variadas formas. O estudo das próprias denominações que foram tendo os tributos, em diferentes línguas, demonstram que foram considerados ora como auxílios, doações, presentes; ora como despojos de guerra, confiscos, e o soberano exigia de certas classes tributações arbitrárias para armar cavaleiros, para casamentos e festas, para guerras e conquistas.

A tal ponto chegou a segunda evolução da tributação que o povo contribuinte para não suportar surpresas e excessos, impôs ao soberano que a tributação fosse realizada com o consentimento dos próprios contribuintes, por meio de representação e previsão orçamentária, como é exemplo o caso que na Inglaterra resultou na história Carta Magna, até hoje documento fundamental das instituições políticas inglesas e expressão de supremacia constitucional em contraposição à vontade do rei e base do parlamentarismo.

Desse modo, a tributação ou forma de obtenção de receita tributária foi aos poucos sendo disciplinada por normas, paralelamente à evolução do constitucionalismo, e influindo sobremaneira no advento do Estado de Direito, hoje já alcançando a posição de Estado Social de Direito, no sentido de proteger, com mais intensidade, não apenas os direitos individuais, mas, igualmente, os sociais.

Assim, o fenômeno da tributação passou a ser juridicizado e realizado dentro da legalidade. O tributo atingiu a situação atual de categoria jurídica e o obrigado o status de cidadão contribuinte. Aquele que é juridicamente obrigado o é nos termos e limitantes da lei. Não precisa fazer doações, prestas simples favores ou confiscos, mas deverá compulsoriamente contribuir para os gastos públicos na proporção de seus haveres, na medida e na conformidade a lei.

Quando cita Amílcar Falcão, Denari (1991) destaca o sistema tributário como um conjunto de tributos existentes em um Estado. Tal conceito, no entanto, deve ser ampliado, haja vista o direito tributário não compreender somente um conjunto de tributos ou normas tributárias, consistindo, sobretudo, num sistema caracterizado pela união e conexão mais ou menos conseqüentes dessas normas. De resto, a sistematização normativa é uma constante em qualquer ramo do Direito. Entende-se, portanto, como sistema tributário, o conjunto de normas jurídicas, conexas e conseqüentes, que disciplinam o exercício do poder impositivo.

Bem se observa que a noção equivale a uma visão global dos preceitos impositivos de cada país. É também com propriedade que Denari destaca a posição de Lourenço dos Santos (1991:12), que ressalta que o sistema tributário, no sentido exato, é a totalidade dos tributos arrecadados no país e todo o conjunto de regras jurídicas que disciplinam o exercício do poder impositivo pelos diversos órgãos aos quais a constituição nacional atribui competência tributária. Destaca o autor citado:

“É comum o emprego da expressão sistema tributário para designar dentro de um país, especificamente, os tributos federais, estaduais e municipais. Assim se diz: sistema tributário federal, sistema tributário estadual e sistema tributário municipal. Mas devemos empregar a expressão sistema tributário nacional para designar o conjunto de todos os tributos cobrados no país sem distinguir os da competência federal, estadual e municipal e, bem assim, todas as regras jurídicas, com relações entre si, que disciplinam arrecadação desses tributos.”

Na verdade, não há identidade entre sistema tributário e sistema constitucional tributário. Pode ocorrer que um país tenha um sistema tributário em que a matéria impositiva não esteja sistematizada na constituição. Somente será constitucional o sistema tributário em que os princípios básicos da tributação, em suas linhas estruturais, derivem do Estatuto Político.

O sistema tributário brasileiro haure seus fundamentos nos postulados de nossa constituição; por este motivo, vivemos sob a égide de um sistema constitucional tributário. As novas disposições normativas contidas na carta constitucional de 1988 (arts. 145 e 162) representam um esforço bem sucedido, em regra de aperfeiçoamento do nosso sistema constitucional tributário.

No aspecto concernente à discriminação das rendas foram mantidas todas as espécies tributárias previstas na constituição de 1969: impostos, taxas, contribuição de melhoria, empréstimo compulsório e contribuições sociais. Dessas, qualificam-se como tributos de competência comum dos três entes políticos as taxas e a contribuição de melhoria.

O empréstimo compulsório e as contribuições sociais continuam deferidos à competência privativa da União, com uma novidade: estas últimas, em caráter excepcional, poderão ser instituídas pelos Estados e Municípios, em benefício dos seus servidores públicos. Nesta detida hipótese, portanto, as contribuições sociais alinham-se entre os tributos de competência comum.

De fato, após o longo período na historia do país da vigência do pacto populista, quando as mudanças introduzidas no sistema tributário ocorreram sem alterações relevantes em sua estrutura, registra-se o golpe conservador do ano de 1964, com representação das classes dominantes e de suas frações em aliança com os militares e com alguns segmentos da sociedade. Com o golpe, extingue-se o populismo e, junto com ele, as esperanças de expressiva parcela da população de mudança de estrutura sócio – econômica, ocasião em que o estado burocrático – autoritário se instalou com base nestas ditas alianças. Desta feita, instalam-se os representantes das classes dominantes que irão formular as novas diretrizes de política econômica, priorizando o saneamento da economia seguido do crescimento a qualquer preço. É Oliveira (1995:32), quem relata que: As resistências que poderiam surgir à realização das reformas necessárias à consecução desses objetivos são neutralizadas pela ação do estado que investe, por um lado, sobre os trabalhadores, coibindo manifestações, proibindo greves e cerceando a liberdade sindical, para o que inicia a montagem de um forte aparelho regressivo; por outro lado, sobre o congresso, dissolvendo os partidos políticos existentes e reduzindo-os a duas agremiações – aliança renovadora nacional (arena) e movimento democrático brasileiro (MDB).

Bem se sabe que para a Arena, que constituiria o partido oficial do governo, seriam atraídos inúmeros congressistas que deram apoio ao movimento, onde o governo conseguiria a maioria do congresso, facilitada pela perda de mandatos de parlamentares da oposição resultantes das execráveis cassações iniciadas em 1964. também, em 1965, seria transferido para o executivo, o poder de legistar sobre matéria de economia, através dos decretos leis, que passaram a ser referendados pelo submisso congresso, um procedimento também observado para a aprovação do orçamento.

Na inserção deste contexto político institucional, criam-se as condições requeridas para a execução da política econômica de saneamento da economia para a realização das reformas instrumentais, dentre as quais figurava a do sistema tributário nacional, que há muito padecia de sérios problemas.

A priori, revelava-se cada vez mais incapaz de suprir os governos de recursos para o desempenho de suas tarefas. Em 1963, por exemplo, o déficit da união correspondeu a cerca de 4% do PIB e os estados e municípios se defrontavam com sérias dificuldades financeiras. Posteriormente, do ponto de vista técnico, compunham sua estrutura impostos que incidiam sobre o valor das transações, o que era incompatível com uma estrutura industrial integrada. Por esse lado, o imposto de renda apresentava modesto desempenho, em função de suas inúmeras isenções, de suas baixas alíquotas e de sua débil generalização; também muitas figuras tributárias não tinham o seu fato gerador bem definido, além do fato do sistema distribuir de forma muito desigual o ônus da tributação, penalizando os rendimentos do trabalho, e, também sem possuir mecanismo eficientes de redistribuição de recursos entre as esferas da federação para compensar as discrepâncias existentes entre as suas bases econômicas e tributárias.

A reforma do sistema, iniciada em 1964 e concluída em 1966, certamente procurou sanar alguns dos problemas acima mencionados. Em primeiro lugar, o sistema foi profundamente modernizado. Os impostos em cascata foram substituídos por outros impostos que incidiam sobre o valor agregado; modernizou-se a máquina arrecadadora e aprimorou-se a fiscalização; o imposto de renda conheceu mudanças substantivas e eliminaram-se figuras tributárias dúbias. Depois, a carga tributária, especialmente a fatia abocanhada pelo governo federal, conheceu uma notável expansão, aliviando os problemas de caixa do governo e reduzindo suas necessidades de emissão de moeda para cobertura de déficit orçamentários, para o que também foi decisivo o lançamento de títulos da dívida pública no mercado.

É certo que não houve preocupações efetivas com algumas das imperfeições do sistema, além de ser introduzido mudanças que afetariam adversamente os estados e municípios e decretariam a falência, especialmente com os seus desdobramentos do federalismo. Como bem coloca Oliveira (1995:41): O fato de não ter havido preocupação, por exemplo, em adotar mudanças que atenuassem as desigualdades do ônus tributários resultado da opção feita, consoante as aspirações dos novos donos do poder, por um dado modelo de crescimento econômico descomprometido com a questão social.

Para a retomada do crescimento, de acordo com o diagnóstico sobre a situação da economia contido no plano de ação econômica governamental (PAEG), era imprescindível, além do saneamento da economia, o estímulo a poupança interna e a formação bruta de capital, o que certamente não seria obtido por meio do aumento da tributação sobre as médias e altas rendas. Muito ao contrário, argumentava-se que, seria concedido isenções para os mesmos e transferindo-lhes recursos tributários excedentes que seriam estimulados a poupança e os investimentos. Desse modo, foi adotada a estratégia de obtenção dos recursos adicionais de que necessitava e estado para o desempenho de suas tarefas ampliadas através da tributação indireta e, no caso imposto de renda, sobre os rendimentos do trabalho. Portanto, o sistema estrutura-se mantendo-se a questão da equidade num plano secundário e incapacita-se, em sua reformulação, em gravar as grandes rendas, os lucros do capital e os grandes proprietários fundiários, dados os objetivos perseguidos e as alianças estabelecidas.

Tem-se, por outro lado, um estado centralizador, onde o sistema tributário é ajustado de forma a tornar os estados e municípios fortemente dependentes da simpatia do poder central para obtenção de recursos necessários ao desempenho de suas tarefas. Foram, assim, transferidas para a órbita federal, todas as decisões relativas à política tributária, transformando o regime federativo vigente no país em uma peça meramente ficcional, com o congresso nacional revelando-se num papel meramente decorativo, num verdadeiro alijamento das classes trabalhadoras.

Era evidente o livre caminho que se formava para a viabilização a implantação de um modelo do crescimento excludente e concentrador da renda e da riqueza, que tem como importantes componentes resultados das reformas realizadas, uma política de arrocho salarial e uma estrutura de arrecadação tributária e de gastos público altamente iníquas. Todas as reformas revelam, de forma inequívoca, que as despesas públicas, principalmente as efetuadas pela administração central, atuaram, a partir de 1964, como forte componente concentrador de renda ao serem crescentemente canalizadas para amparar o processo de crescimento em detrimento das áreas sociais. Com o congresso submisso, a sociedade perde um instrumento de controle sobre o estado e este percorre, sem resistência, as avenidas do país de mãos dadas com seus novos pares.

Com a reforma tributária realizada, algumas imperfeições do sistema foram corrigidas. Tecnicamente, ele foi profundamente modernizado e capacitado para suprir o estado de recursos crescentes para o desempenho de suas tarefas ampliadas. O que se obteve, por certo, foi a confirmação de que a nova estrutura, além de mais precisa, na definição dos impostos a partir de sua base econômica, depurou o sistema de figuras dúbias que integravam o campo de competência das três esferas – impostos do selo, por exemplo – transformou os impostos em cascata em impostos sobre o valor adicionado – substituindo o IVC pelo ICM o imposto de consumo pelo IPI – e transferiu para órbita federal tributos de importância para a política econômica e social – o caso do ITR e do imposto sobre exportações.

É relevante destacar, no entanto, que a carga tributária brasileira elevou-se de forma significativa logo após a reforma tributária ocorrida em 1965. durante o período compreendido entre 1965/69, a carga tributária média deu-se em torno de 22,4, sendo que, seu pico ocorreu entre 1973/75, com percentuais superiores a 26%, registrados por Riani (1994).

Por certo, para que hoje se tenha uma clara elucidão, é necessário considerar o contexto sócio-político em que este esteja inserido. Levando em conta tal aspecto, observa-se que a estrutura política, social e econômica do país passou a exigir uma atuação mais decisiva do setor público após o processo de substituição de importações, haja vista que o sistema tributário na década de 50 possuía uma atuação insignificante dentro do modelo primário-exportador. Entretanto, com a falência do modelo exportador, O Estado passa a ter um papel fundamental, cabendo a este a provisão de infra-estrutura básica necessária e industrialização.

A estrutura do sistema tributário no período considerado entre os anos de 1965 e 1967, foi recebida com intuito de propiciar aos cofres públicos recursos suficientes para que o Estado direcionasse a promoção, a captação e a orientação do processo de acumulação.

O objetivo neste período era o crescimento econômico a qualquer custo, e assim colocou-se o Governo Federal para comandar todo o processo de dinaminazão do produto nacional. Assim, o sistema tributário passou a ter por finalidade aumentar e centralizar a arrecadação tributária do país e privilegiar o capital em detrimento do trabalho. O objetivo maior era cobrir o défict do Governo, e para tal aumentou-se a carga tributária para que houvesse elevação das receitas tributárias.

Analisando a carga tributária, observa-se que ela foi substancialmente elevada até o ponto em que o processo de crescimento econômico, com a ativa participação dos investimentos públicos, apresentasse taxas significativas de crescimento.

Objetivando aumentar a produtividade e a equidade do imposto sobre a renda, o governo estabelece uma nova legislação que viesse a minimizar as distorções existentes e que houvesse um aumento na sua arrecadação. Como resultado dessa nova legislação, entre 1965 e 1969, o número de contribuintes do Imposto de Renda aumentou de 400 mil para 1,5 milhão de pessoas. Embora a arrecadação desta imposto se tenha mantido estável durante 1965/68, nos três anos seguintes o produto desse imposto mostrou uma taxa de crescimento maior do que as outras fontes de tributação.

O Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias (ICM), foi outra fonte de taxação que sofreu significante transformação. Antes de 1967, esse imposto era cobrado sobre a circulação de mercadorias e era cumulativo, com taxas que variavam entre 6 e 7% (média de 1966). Esse mecanismo resultou num incentivo à integração vertical das empresas com objetivo de evitar o pagamento deste tributo.

A nova legislação estabeleceu que o ICM seria imposto sobre o valor adicionado com a mesma taxa para todos os bens. Tal sistema era completamente distinto do anterior, cumulativo e com diferentes taxas para diferentes produtos. Ele removeu o incentivo à integração vertical e contribuiu para melhor alocação dos recursos no setor privado. A partir de sua implantação houve aumento no nível de produtividade do ICM, que representava 61% da receita total dos Estados e 96,4% das tributações estaduais participação média prevista, 1983.

No aspecto concernente às alterações no sistema fiscal, estas trouxeram bons resultados. A receita total, em termos de Produto Interno Bruto (PIB) aumentou de 19,5% em 1964 para 29,9% em 1979, depois de ter chegado a 31,4% em 1977. tal aumentou foi também importante em termos de estabilização econômica, visto que o déficit público diminuiu para menos de 2% do PIB nos fiscais de 1960.

A distribuição dos tributos entre as unidades da federação é feira de tal forma se torna inevitável a centralização da arrecadação junto ao Governo Federal. Observa-se também três características na distribuição dos recursos fiscais: a grande tendência para a centralização dos recursos dentro do Governo Federal; os números apresentados mostram que os governos estaduais foram os que tiveram a participação relativa diminuída; não ocorreram mudanças significativas em relação à posição dos governos locais, que continuaram a apresentar uma porcentagem de participação relativa muito baixa.

É possível destacar que, no final da década de 60 e, principalmente, na década de 70, o país alcançou índices invejáveis de crescimento. Porém, este sistema e este crescimento trouxeram perversos prejuízos à sociedade brasileira, como: o sistema tributário ampliou a ma’distribuição dos recursos entre as esferas governamentais; excessiva concentração dos recursos tributários na órbita federal; excessiva carga tributária indireta, que recai principalmente nos assalariados e nas classes de renda mais baixas; e perda de autonomia fiscal e financeira dos Estados e municípios.

Bem se sabe, que mesmo com os avanços, a natureza centralizadora do Estado, bem como a opção por um dado padrão de crescimento, fariam com que não fosse priorizada atenção nem para o fortalecimento do federalismo, através de uma melhor distribuição do bolo tributário entre as esferas da federação, muito menos para distribuir de forma mais eqüitativa o ôunus tributário entre os membros da sociedade.

Anteriormente, foram adotadas medidas que visavam, contrariamente, manter, por um lado estados e municípios submetidos às determinações do Poder Central, para que foi importante, inter alia, a redução de seus campos de competência; e, por outro, direcionar um elenco de incentivos tributários para estimular e incentivar a poupança interna e a formação de capital, a par do fato de os gasto públicos passarem a ser primordialmente canalizados para amparar a acumulação e beneficiar a área de Defesa e Segurança Nacional dada a própria essência do regime. Sem a sociedade possui um controle político sobre o Estado, com o Legislativo submisso ao Poder Executivo e sem capacidade e disposição para influir em matéria orçamentária e econômica, não houve dificuldades para que os novos donos do poder materializassem seus planos.

A economia retomaria seu crescimento com vigor a partir de 1968 para que concorreriam não somente as reformas instrumentais realizadas, mas também a existência de amplas margens de capacidade ociosa do parque industrial herdadas do período precedente, o que dispensou grandes esforços de investimento na primeira fase de expansão do ciclo, que se seguiu até 1970.

De fato, foi toda uma terminologia disciplinada pela legislação e regulamentos, pelo resultado dos julgados firmando jurisprudência e informada pela doutrina que veio a constituir um sistema ou ramo do direito público obrigacional que, pela sue forma e conteúdo próprios, denomina-se Direito Tributário.

Com seus não raros acréscimos, a constituição de 1988 conservou no Capítulo I do Título VI o Sistema Tributário Nacional, estabelecendo princípios gerais, limitações do poder de tributar, discriminando os impostos federais, estaduais e municipais e dispondo sobre a repartição das receitas tributárias, conforme se vê dos arts. 145 a 162.

Com a maior vinculação constitucional, direta e indireta a jurisdição tributária ficou bem mais hierarquizada e a instrumentalidade de controle das limitações do poder de tributar enriquecida, especialmente para a apreciação dos atos fiscais pelo Poder Judiciário.

Para que em nosso país, possamos ser reconhecido o Direito Tributário como um ramo autônomo do Direito, temos ainda o CTN, dispondo no Livro I sobre o Sistema Tributário Nacional e no Livro II sobre as Normas Gerais de Direito Tributário, além da legislação, regulamentação, jurisprudência e doutrina existentes no Brasil sobre a fenomenologia tributária.

DESPESAS E RECEITA PÚBLICA

Despesas: definição e divisão. A teoria do filtro. Crescimento das despesas públicas.

Segundo Veiga Filho, a despesa pode ser vista como o “uso efetivo que o Estado faz de seus bens e recursos, para ocorrer às necessidades morais e materiais da vida civil e política”1.

Contudo, outros observam a despesa pública como a consignação da receita pública para o fim de conseguir um objetivo qualquer da administração.

Em termos mais simples, a despesa pública é o gasto da riqueza pública autorizado pelo poder competente, com o fim de ocorrer a uma necessidade pública. Explicitamente: Gasto, isto é, dispêndio; da riqueza pública, quase sempre em dinheiro que provem da arrecadação dos tributos ou do domínio privado do Estado; para ocorrer a uma necessidade pública: com o pessoal, com o material, com subvenções, prêmios e socorros, com o serviço da dívida pública.

No que tange à divisão, é possível observar a despesa pública sob o ângulo de sua natureza, duração e extensão.

Relativamente à despesa quanto à natureza, ela é federal, estadual e municipal, se consignada, respectivamente, no orçamento da União, do Estado ou do Município.

Quanto à sua duração, a despesa é ordinária, extraordinária e especial. É ordinária, quando permanente e prevista pelo orçamento: as despesas com os diversos ministérios, com o funcionalismo de quadro ou o contratado para serviços de natureza permanente. A despesa extraordinária é a não prevista no orçamento. Esta autorizada pela Constituição. É feita quando um fato imprevisível força o governo a resolve-lo: um flagelo, a subversão da ordem. A despesa especial é aquela que, não sendo prevista no orçamento, o governo é forçado a faze-la, no sentido de liquidar dívidas provindas de várias naturezas; pagamentos de sentenças judiciais; dividas assumidas pelos diversos ministérios dos créditos orçamentários; pagamentos de restituição de rubricas cobradas indevidamente, etc.

Quanto à sua extensão, a despesa pode ser: interna e externa. A interna é efetuada para ocorrer às necessidades de ordem interna do país e pagas em moeda brasileira, dentro do território nacional. A externa é efetuada fora do país e paga em moeda estrangeira.

Ainda em relação ao fim a que serve, a despesa divide-se também em despesa de governo de exercício.

A despesa de governo é a verdadeira despesa pública. É empregada na produção e manutenção do serviço público: o pagamento ao magistrado, ao militar, ao professor. Na construção de obras públicas: o material do serviço. Na conservação do domínio público: estradas, portos, entre outros.

A despesa de exercício tem por fim conseguir e usar a receita. É a despesa para a administração do domínio fiscal: fiscalização de terras, de bosques, de prédios. É a despesa com a administração financeira: a arrecadação e fiscalização dos tributos, o serviço da dívida pública, com o pagamento dos juros e amortização dos empréstimos contraídos.

Dessas concepções, formulou-se a teoria do filtro. Grande parte da renda nacional passa através de um filtro, que é o tesouro público. Compete ao Estado orientar a direção dessa renda: escolher os mananciais e, após a filtragem, redistribuí-las, com o cuidado de nada perder. O Estado é uma bomba aspirante e comprimento que devolve a água que aspira, na mesma quantidade.

Seria possível, dentro dessas concepções, fazer novas divisões da despesa pública.

Haveria uma despesa de função e uma despesa de capital. As despesas de função seriam, como as despesas ordinárias das finanças clássicas, as que tivessem por fim o funcionamento normal do Estado, com a sua burocracia, o seu material comum. As despesas de capitais, que seriam as antigas despesas de governo, teriam por fim o aumento de fortuna da nação, como os investimentos, a reconstrução, entre outros.

Há ainda outra divisão: despesas de serviço e despesas de transferência. Aquelas são pagas por serviços prestados; estas, simples transferências de rendas públicas de contribuintes para beneficiários que não produziram de serviços de qualquer espécie. São, nos orçamentos modernos, de três categorias: pensões familiares, subvenções econômicas e serviços de juros da dívida pública. Exemplo: as pensões e a assistência social.

São requisitos das despesas públicas: a utilidade, a possibilidade contributiva do povo, a discussão pública, a oportunidade, a legitimidade e a legalidade.

A utilidade de uma despesa é demonstrada quando ela vai prover a uma necessidade pública. Essa necessidade deve ser a mais geral possível, isto é, que a sinta o maior número possível de indivíduos. Desde que o caráter de utilidade seja assim observado, não há despesa improdutiva.

O pagamento das despesas públicas é feito com o dinheiro arrecadado do povo. Logo, a despesa só deve ser feita tendo-se em vista as possibilidades contributivas do povo.

Quanto a discussão pública, observa-se que, nas democracias, os gastos públicos são feitos à luz do dia. Discutem os parlamentares, onde há as representações populares. Opina a imprensa. O Executivo presta ao Legislativo, anualmente, as contas de sua gestão.

A oportunidade das despesas aconselha à administração desprezar os serviços supérfluos, que representam luxo ou excessivo conforto, nos momentos de crise financeira e quando despesas úteis são exigíveis.

A despesa legítima é a que visa à satisfação de uma necessidade do Estado. Pode-se dizer que uma despesa é legítima quando reúne os requisitos de utilidade e oportunidade.

A despesa é legal quando autorizada pelo poder competente, assim, deduz-se que uma despesa pode ser legal sem ser legítima e vice-versa.

Seligma, 1910, notável professor americano, analisando o crescimento das despesas públicas, assinala os seus quatro períodos evolutivos.

No primeiro período, as despesas eram para a repressão da guerra. Quando a guerra explodia, o governo apelava para a população, no tributo de sangue, de gênero e de dinheiro.

O segundo período é a prevenção. O tributo é pedido para os exercícios permanentes. Em vez das despesas serem para a peste, são para prevenir a peste.

O terceiro período é o de melhoramento. Trata-se de melhorar todos os serviços e desenvolver as boas instituições.

O quarto período é o criador ou construtor. Trata-se de organizar e dirigir coisas que não existiam: instrução, assistência social, econômica, etc.

Torna-se possível, assim, elaborar uma síntese das causas do aumento das despesas públicas, no Estado moderno: 1) intervencionismo e nacionalização; 2) progresso técnico e mais alto standard de vida; 3) despesas militares; 4) desvalorização da moeda; 5) aumento em alguns Estados, da população e do território; 6) a política eleitoral, manifestada por associação, com os lobbies, nos Estados Unidos e os sindicatos, nos países italianos, exigindo beneses próprias do tesouro, falsa aparência de benefícios públicos.

RECEITA: DEFINIÇÕES E DIVISÕES. HISTÓRICO.

A receita pública pode ser definida como “o complexo de capital social necessário à execução dos diferentes serviços públicos”2.

É pois, o capital arrecadado do povo coercitivamente, tomado por empréstimo ou produzido pela renda dos seus bens ou pela sua atividade, de que o estado dispõe para fazer face às despesas públicas. Nessa definição, estão todos os termos necessários à exata compreensão do que seja receita.

Segundo Tangorra, 1915, a receita pública, conforme a natureza dos bens que a constituem, é in natura, em serviços ou monetária.

Esses serviços, que também constituem receita pública, não são todos aqueles que o Estado gratuitamente presta, como o júri e o serviço militar. São os que importam economia de despesa para a entidade pública, como a jornadas de trabalho que muitas vezes o cidadão é obrigado a prestar para uma obra pública, sem nenhuma remuneração.

A receita in natura, comum em certo tempo, constitui hoje a exceção, conservando entretanto, certa importância nas nações semibárbaras. Na Rússia mesmo, no regime dos kholkos, que é a coletivização da propriedade, os agricultores entregam, em gênero, a parte que cabe ao Estado. Na China, há o pagamento do tributo em grãos, nas comunidades locais.

Hoje em dia, entretanto, a receita pública dominante é a monetária, concretizando-se em dinheiro.

Da receita pública em dinheiro vem as divisões: receita ordinária e extraordinária. Aquela é a que provem de fontes permanentes; esta, de fontes acidentais. Assim, a renda dos impostos é uma receita ordinária; dinheiro do empréstimo, da venda de lotes, é uma receita extraordinária, embora achem alguns que o empréstimo não é receita, mas finança extraordinária.

He, entretanto, receitas extraordinárias que, permanecendo por muito tempo como uma fonte inesgotável, se tornam ordinárias para a comunidade a que pertencem. Um exemplo é a venda de lotes nas cidades novas.

No sistema orçamentário brasileiro, adotou-se, até 1964, a divisão das receitas em ordinárias e extraordinárias, subdividindo-se aquelas em rendas tributárias, patrimoniais, industriais e diversas rendas.

As receitas originárias seriam aquelas provenientes do domínio público e o domínio privado. Quanto ao domínio público, a que pertencem os chamados bens dominicais ou de primeiro grau ou direitos, compreende os bens do Estado que destinados ou reservados a serviço público comum, ao gozo de coletividade, são infrutíferos, inalienáveis, impresquitíveis e não suceptíveis de propriedade exclusiva ou privada.

O estado os possui como pessoa de direito público. Os indivíduos gozam deles uti singulis. Não requerem nenhuma transformação, porque satisfazem a uma necessidade pública. É objeto de despesa a sua conservação.

Chamam-se infrutíferos porque não produzem receita, uma vez que seu gozo é apenas virtual: a estrada e a rua para o uso dos cidadãos. Não produzem renda em dinheiro. Entretanto, o poder competente poderá transforma-los em bens de domínio privado. É o caso de uma lei autorizando o corte de um parque para ser vendido, o fechamento de um logradouro público para, cobrando entrada, o governo auferir lucro.

Uma ponte sobre a qual o governo cobra o pedágio. Ou um museu em que se paga ingresso.

Quando se diz que são inalienáveis, é porque eles não podem ser vendidos, a não se mediante uma autorização de lei.

Não podem esses bens do domínio público ser penhorados, embora, pelas leis brasileiras, também não possam ser penhorados os bens do domínio privado da união.

Quanto às receitas derivadas, observa-se que se a receita originária é constituída pelos preços que o Estado cobra por atividades industriais e comerciais ou pela venda dos seus bens, a receita derivada provém dos tributos arrecadados. Seu traço característico é serem cobradas coercitivamente, enquanto que as originárias não o são.

Os tributos de onde provém a receita derivada são as contribuições de melhoria, as taxas, os impostos, as contribuições para-fiscais e os empréstimos compulsórios, os quais serão estudados a seguir.

O ORÇAMENTO PÚBLICO E A ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO.

A Atividade financeira do Estado pode ser definida como a procura de meios para satisfazer às necessidades públicas. Tais necessidades são infinitas. De terras, de casas, de estradas, de ruas, de pontes, de navios, de defesa interna, de justiça, de funcionários e trabalhadores. Um mundo, enfim, de bens e serviços. Mundo que cresce dia a dia, com o intervencionismo do Estado, em busca de bem-estar social. As suas funções não são mais apenas, as de assegurar a ordem e a justiça, mas as de precidência e assistência. O zelo pela velhice, pela doença. Pela existência digna. Pela família. Tudo isso custa dinheiro. E é a aquisição de dinheiro que constitui principalmente, a atividade financeira do Estado, que é, em síntese, um entre que arrecada e que paga. É o maior criador e consumidor de riquezas.

Na verdade, desde que o homem passa do Estado de quase isolamento primitivo para a vida social, surgem novas necessidades: as de defesa de sua pessoa e bens, de disciplina dos conflitos entre indivíduos e da própria defesa do seu agregado político contra os outros agregados, na comunidade internacional. Nem os indivíduos nem os grupos privados poderão prover a essas necessidades que são coletivas. Diferem por completo das individuais, porque estas nascem e ficam na vida do homem isolado ou que se supõe isolado, como as necessidades de pão e água.

A necessidade do grupo é, por exemplo, a defesa da propriedade contra ladrões. Nasce de um contraste de interesses que se manifesta entre os grupos componentes da coletividade nacional ou internacional. O Estado intervém para regular e tornar possível a existência de atividades antagônicas; essa intervenção é feita através dos serviços públicos.

Tais serviços podem ser classificados ser classificados como gerais e particulares. No serviço geral ou universal, o Estado sente a necessidade coletiva e, sem que ninguém lhe peça, cria e executa o serviço. Essa necessidade coletiva, a que o Estado provê, nunca se apresenta como soma aritmética das necessidades individuais. É uma soma algébrica. Assim, pode haver necessidade para o Estado de uma estrada de rodagem ligando determinado lugar a outro sem que os moradores deste local a tenham requerido. Pode até mesmo acontecer que todos os indivíduos aí residentes, por interesses próprios, não a queiram. Apesar disso, a estrada é de exigência pública. É que a necessidade pública ou coletiva não deve ser confundida com a geral. Esta é homogenia para todos os indivíduos que compõem a coletividade. Aquela, a necessidade pública, não é homogenia para todos. É uma soma algébrica de quantidades positiva e negativa, isto é, da necessidade positiva que sentem alguns para que certo serviço seja produzido e da negativa que sentem outros para que tal serviço não seja produzido.

O juiz de tal necessidade coletiva é o estado. O serviço que o provê é o serviço público geral. É imposto pelo Estado, quer os cidadãos queiram, quer não. Mas para executa-los é preciso dinheiro.

O Estado vai, então, exigi-lo da coletividade, em forma de imposto. O indivíduo querendo ou não o serviço, é obrigado a pagá-lo. Tal obrigatoriedade vem da força de império que o Estado exerce sobre os seus cidadãos. Não individualiza, no contribuinte do imposto, aparte que lhe coube no serviço dado. A maioria dos pagadores só tem o benefício indiretamente.

No serviço particular ou especial, o processo é diferente. Neste, o cidadão é que tem, individualmente, ou o serviço (espontaneamente pedido ou obrigado a pedir), ou a possibilidade de se utilizar dele. Se, de fato, tem caráter de benefício geral, organizado, como é, pelo Estado, este só o oferece a quem necessita dele. É exemplo o serviço de esgotos. Organizado pelo Município, só é obrigado a pagá-lo quem se utiliza dele. Esse pagamento, que não é imposto a todos, mas cobrado a quem tem ou é destinado o serviço, chama-se taxa.

A diferença essencial, portanto, entre serviço público geral e serviço público especial, que exigem ambos, a atividade financeira do Estado, é esta: naquele, o indivíduo é serviço, embora não o tenha pedido, ou quando o mesmo lhe é destinado.

O serviço geral é indivisível; o especial é divisível. Naquele, não se pode individualizar o serviço recebido. Neste, se faz a sua exata individualização.

O fenômeno da atividade financeira do Estado é explicado de vários modos pelos financistas. Alguns sustentaram a teoria da troca. O fenômeno financeiro é um fato de troca. Entre os indivíduos que pagam o tributo e as comunidades políticas que efetuam o serviço, se estabelecem relações de troca, nas quais os impostos constituem o preço a que os serviços correspondem. O imposto nada mais é que o preço do serviço público executado.

Para a refutação de tal teoria, observa-se que a condição principal à troca econômica é a liberdade de contrato. Aí, ela não existe, porque o tributo é imposto. Logo não é troca.

Observando a teoria do consumo, destaca-se que o Estado, como as outras comunidades políticas, gasta em lugar dos indivíduos, uma parte das riquezas por estes produzidas. O Estado quando organiza e faz funcionar os serviços públicos, não cria riquezas. Não produz; consome.

Refutando esta teoria, é possível citar que: “produzir é criar utilidade: quando o Estado paga, cria bens. Os legisladores, os juízes, os administradores, os engenheiros, os professores, são tão produtores econômicos como os agricultores.”1

Outra teoria é a produtividade e reprodutividade das despesas públicas. O fenômeno financeiro é o da própria e verdadeira produção econômica. Esteve muito em voga entre os escritores alemães: Dietzel, Liszt, Wagner e Stein. As finanças consistem em um complexo de meios pecuniários ao exercício de uma industria especial, em uma transformação útil de riquezas materiais em bens imateriais de segurança, poder e civilização. Para estes autores, as despesas são sempre produtivas ou reprodutivas, como as chama Liszt.

O imposto empregado na execução dos serviços públicos volta à coletividade com o efeito de aumentar a soma dos bens disponíveis ou de acrescer a eficácia dos meios privados de produção.

SANTOS, 1953, resume bem os caracteres do fenômeno financeiro no Estado moderno: repartição do custo dos encargos públicos, redistribuição da renda nacional e compulsoriedade. O primeiro princípio é norteado pela capacidade contributiva e pela conveniência social. Progressividade ou proporcionalidade, isenções e mínimos de existência regulam a capacidade contributiva. A conveniência social se enquadra nos princípios da justiça tributária. A redistribuição é o bombeamento das rendas dos que tem mais favor dos que necessitam, através dos tributos.

DI MARCO, 1926, compara o estado moderno a uma grande indústria, exercida em forma cooperativista para a produção dos bens públicos, cedidos, a preço de custo, aos consumidores, que são a coletividade.

Pro outro lado, é válida a observação, de que os fenômenos financeiros são fatos de repartição dos encargos entre os indivíduos.

Devem ser estudados tendo-se em conta os fatores, não somente os financeiros e econômicos, mas também políticos, sociais, jurídicos, entre outros.

Não se deve esquecer, porém, da explicação sociológica dos fenômenos financeiros, dada por LORIA, 1920. Segundo este estudioso, dada a constituição social de classes contrapostas, o sistema financeiro se constrói efetivamente, de modo a corresponder aos interesses das classes economicamente dominantes.

SELIGMAN, 1910, fazendo um estudo sobre a teoria social da ciência das Finanças, classificou as necessidades em individuais e coletivas. Aquelas são particulares, recíprocas e comuns; estas são satisfeitas pelos grupos privados ou públicos.

Explica, além disso, com clareza, a origem e evolução das necessidades. A primeira apareceu quando o indivíduo transformou o bem livre em bem econômico, levando à boca, sem auxílio de quem quer que fosse, o alimento natural. Depois veio a necessidade da troca, deu a outrem um bem que esse não possuía e obteve dele o que precisava. Trocou bens. Supriram-se mutuamente. Afinal, o homem desejou qualquer coisa que vários homens queriam também. Essa coisa não poderia ser adquirida por um só. Em colaboração, satisfizeram à necessidade comum.

Todas essas manifestações de atividade, então isoladas e individuais, começaram a ser supridas pelos grupos, definidos como a expressão da maneira pela qual as necessidades individuais são transformadas em necessidades comuns ou como a aplicação do método dos outros que se unem a ele.

Mas os grupos que agem para as necessidades comuns podem ser privados ou públicos.

Entre os privados, está o grupo com outra pessoa para a mais rudimentar necessidade, a sexual, satisfeita pelo casamento. Os outros grupos privados, que se organizam com várias outras pessoas, provêm às necessidades sociais, recreativas, militares, profissionais, comerciais, políticas e religiosas. Esses grupos privados denominam-se, respectivamente: clubes, orquestras, esquadrões, corporações, associações, partidos e igrejas.

Enfim, aparecem os grupos públicos, cujas características são: a provisão das necessidades fundamentais, a universalidade e a coerção. Além disso, há, entre os dois grupos, privados e públicos, as diferenças de gau. Nos grupos públicos há ausência de reciprocidade, indivisibilidade e incomensurabilidade.

As necessidades fundamentais são, inegavelmente, as de proteção à propriedade, à vida e à liberdade. Diante delas desaparecem as que são providas pelos grupos privados. Se muitas dessas tem passado para o grupo público, com a aplicação cada vez maior da esfera de intervenção estatal, é porque, nesses Estados, essas outras necessidades passaram a ser encaradas como fundamentais: as religiosas, as profissionais, etc.

A universalidade ou totalidade é a outra característica do grupo público. Enquanto o grupo privado abrange outro ( o casamento ) ou vários indivíduos ( milhares ou até milhões de associados ), o grupo público abrange a totalidade num território geográfico determinado.

A coerção é outra característica do grupo público. O indivíduo entra no grupo privado por sua livre vontade. No grupo público, ele entra obrigatoriamente. A essa característica é denominada de indissolubilidade. Em alguns grupos privados, o indivíduo é obrigado a entrar por constrangimento moral, sua saída, entretanto, do grupo privado, é completamente livre; enquanto que, no público, o laço que prende o indivíduo ao Estado é indissolúvel.

Fontes do Direito Tributário

Em sistemas de direito escrito, como é o caso do sistema brasileiro, a lei é a fonte suprema e quase única do Direito. Este, todavia, resulta de um conjunto hierarquizado de normas jurídicas. Desta forma, com o objetivo de apresentar as fontes do Direito Tributário, o presente estudo será iniciado pela fonte hierarquicamente superior do Direito Tributário, ou seja, a Constituição.

Encontram-se na Constituição as principais normas sobre os tributos. Além de serem hierarquicamente superiores, e que moldam todos o sistema tributário, são elas importantes em razão da quantidade. Na Constituição encontram-se a descrição, ainda que muito abstrata, dos vários impostos cobráveis pelas diversas pessoas de direito público com capacidade política. Observa-se ainda referencia as taxas e as hipóteses em que podem ser realizadas as cobranças. Citam-se aqui a contribuição de melhoria e com a explicitação dos seus pressupostos de cobrança.

Ressalta-se que os empréstimos compulsórios também encontram-se com razoável delineamento no próprio texto da Lei Maior, assim como elecam-se os outros tipos de contribuições. A Constituição é rica em princípios constitucionais tributários, além de delimitar o poder tributante do Estado, em sentido amplo, definindo quais são as limitações constitucionais ao poder de tributar.

Convém lembrar neste contexto que a Constituição não cria os tributos, limitando-se A sua previsão e ao seu deferimento As pessoas competentes para institui-los e arrecadá-los.

Incluem-se na própria Constituição as emendas que estas vier a sofrer. A emenda é, portanto, uma norma constitucional e, enquanto valida, beneficia-se da mesma hierarquia das normas constitucionais.

Outra fonte que pode ser apontada nesta dissertação diz respeito à Lei Complementar. Todavia, antes de mais nada torna-se necessário esclarecer que nem todas as normas constitucionais impõem uma obrigação com conteúdo razoavelmente demarcado a pessoas determinadas. Esse nível de e1aboração jurídica, com o qual os diversos ramos da seara jurídica estão afeitos, não é atingido pela norma constitucional, que, em razão dessa incompletude, dessa carência, desse oco ou vazio normativo, passa a demandar alguma sorte de integração.

Tais embriões de lei, pelo seu caráter de vacuidade, se imediatamente executáveis implicariam a utilização de uma grande dose de discrição por parte dos diversos atores do sistema jurídico.

Ponto crucial para a configuração da lei complementar é a sua aprovação pela maioria de votos de cada uma das Casas do Congresso Nacional. Abaixo do nível constitucional, a regra é a adoção da maioria simples como quorum mínimo de alteração das leis. Ao constituinte, todavia, afigurou-se lhe útil dispensar um tratamento diverso a certas matérias dotadas, a seu ver, de um caráter de para-constitucionalidade.

Observando as colocações acima, é válido citar que Lei Complementar nada mais é que a espécie normativa autônoma expressamente prevista no inciso II do art. 59 da constituição Federal, que versa sobre matéria subtraída ao campo de atuação das demais espécies normativas do nosso direito positivo, demandando, para a sua aprovação, um quorum especial de maioria absoluta dos votos dos membros das duas casas de que se compõem o Congresso Nacional.

Assim, Lei Complementar é toda aquela que contempla uma matéria a ela entregue de forma exclusiva e que, em conseqüência, repele normações heterogêneas, aprovada mediante um quorum próprio de maioria absoluta.

A Lei Complementar tem matéria própria, o que significa que recebe para tratamento normativo um campo determinado de atuação da ordem jurídica e só dentro deste ela é validamente exercitáve1, matéria essa perfeitamente cindível ou separáve1 da versada pelas demais normações, principalmente pela legislação ordinária.

No que tange à Lei Ordinária, outra fonte do Direito Tributário, observa-se que a lei, não só em matéria tributária, mas nas obrigações em geral, é a fonte por excelência do Direito. Dai o princípio insculpido do art. 5o II da Constituição, que reza: “Ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa sendo em virtude de lei’.

Todavia, é importante observar que não é qualquer lei que basta para satisfazer o princípio no campo fiscal. É preciso que a lei descreva o fato gerador da obrigação principal, determine a alíquota a base de cálculo, os sujeitos ativos e passivos dos tributos. A lei chama para si todos os aspectos relevantes atinentes à criação, extinção e modificação da obrigação tributária, incluindo-se ai a definição de penalidades pelo seu não cumprimento.

A lei ordinária tem papel extremamente saliente no sistema tributário. É a ela que cabe instituir e aumentar tributos.

Destaca-se que por forçada Constituição de 1988, refoge à competência da lei ordinária a instituição de certos tributos. É o que se dá com os empréstimos compulsórios, as contribuições sociais e os impostos residuais, cuja criação depende de lei complementar específica. (arts. 148, 154, I, e 195, § 4o da Constituição Federal). É óbvio que não se pode ver aqui uma quebra do principio da legalidade. Pelo contrário, um reforço seu. É que a Constituição exige para esse casos, mais que a lei ordinária. Para a criação desses tributos requer uma lei só aprovável por maioria absoluta em cada uma das Casas do Congresso nacional.

Quanto aos Tratados e as Convenções Internacionais, observa-se que embora constituam atos externos tem sobretudo em matéria tributária, repercussões na ordem interna. O art. 98 do Código Tributário estabelece que os tratados e convenções revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha.

Os tratados e as convenções não constituem exceções ou ressalvas à necessidade de lei para criação de tributo. O art. 98 do CTN não tem o alcance que parece ter. Os tratados e convenções internacionais, que sito atos celebrados pelo executivo através do Presidente ou Ministros só revogam ou modificam a legislação tributária após aprovados pelo Congresso Nacional através de decretos legislativos, transfundindo-lhes material e formalmente o conceito de lei não configuram exceção do princípio da legalidade, conforme o art. 59, VI, da Constituição Federal encartado na Seção do processo legislativo.

Em relação à Medida Provisória, observa-se que o constituinte houve por bem retirar das mãos do Presidente da República um instrumento de poder extremamente forte, qual seja o decreto-lei. Este era editado e, enquanto não fosse rejeitado pelo Congresso Nacional, exercia a sua eficácia, mas com algumas agravantes: de um lado havia o discurso do prazo, ou seja, se não fosse o decreto-lei apreciado no termo previsto pela Constituição (60 dias), era aprovado (a chamada aprovação tácita): por outro lado, rejeitado pelo Congresso Nacional, tal circunstância não implicava a nulidade dos atos praticados durante a sua vigência.

Dentre as espécies que compõem o processo legislativo, incluem-se as leis delegadas, art. 59 IV da Constituição. Estas são atos normativos em posição hierárquica idêntica à da lei, com a diferença de que são editadas pelo Presidente da República depois de receber delegação do Congresso Nacional.

E, portanto, uma lei baixada pela Presidência da República com autorização do Poder Legislativo, veiculada esta por meio de resolução do Congresso nacional, que especificará seu conteúdo e os termos de seu exercício.

As Resoluções, por seu lado, são atos de competência privativa do Congresso Nacional como do Senado Federal e da Câmara.

Têm como conteúdo matérias tais como a delegação, art. 68, a suspensão de lei declarada inconstitucional, art. 52, X, a fixação de alíquota, art. 155, §2o, IV, onde se nota a predominância das medidas de caráter concreto, em contraposição ao decreto legislativo, que veicula preferencialmente assuntos de caráter genérico.

Destacando o Decreto Regulamentar, como outra fonte de direito, observa-se que dentre as competências do Presidente da República, assume especial relevância a sua faculdade regulamentar, prevista no artigo 84 IV, da Constituição Federal, segundo a qual cabe à Presidência, e aos cargos simétricos no âmbito estadual e municipal, sancionar, promulgar e fazer publicar as leis, tem como expedir decretos e regulamentos para a sua fiel execução.

O regulamento é um ato de caráter normativo e, nesse particular, semelhante à lei material. Preordena-se A regulação de um número imprevisível de situações, não sendo bastante para configurar a sua normatividade a circunstância de dirigir-se a um grande número delas.

Por fim, tem-se as Normas Complementares. Assim, o Código Tributário Nacional, no seu art. 100, elenca quais aquelas fontes tidas por complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos. Na escala descendente dessa pirâmide normativa, ingressamos agora no quarto degrau. No topo, encontram-se a Constituição e as emendas, no segundo, a lei e os atos quipolentes, no terceiro, os decretos regulamentares, e, em quarto, os atos como aqueles expedidos pelas autoridades administrativas, veiculando normas genéricas e abstratas, com o propósito de tornar o regulamento, ainda mais minudente; decisões administrativas; práticas reiteradas e convênios.