Penhora pelo fisco francês não impede defesa dos contribuintes

Por Arnaldo Sampaio de Moraes Godoy

A jurisdição administrativa é a grande peculiaridade do modelo normativo francês. É em âmbito administrativo que se apreciam as causas tributárias e, em especial, matérias de execução fiscal. Tem-se na base um conjunto de setores da Administração que cuidam das tensões entre Administração e administrados em primeira instância, os órgãos de Contencioso Administrativo (Contentieux Administratifs).

Dessas primeiras decisões recorre-se para tribunais administrativos. Destas decisões passa-se para as Cortes Administrativas de Apelação. No topo, o Conselho de Estado, órgão máximo em campo de discussões administrativas no Direito francês. É nesse ambiente que se desdobram as execuções fiscais.

O chamado contencioso administrativo fiscal, e todo seu peso psicológico, que transcende a suas marcas materiais, sugere abordagem racional do universo administrativo. Nesse sentido, o fisco francês desenvolve três núcleos operacionais. O primeiro núcleo cuida da fixação da matéria imponível e da determinação do montante devido; é a chamada fase de liquidação do tributo.

Em seguida, há campo afeto ao controle do administrado: reparam-se omissões e insuficiências na liquidação. É a fase fiscalizatória propriamente dita. Por fim, a fase de cobrança, o encaissement, que se substancializa na execução fiscal, e medidas de penhora e de constrição, que da execução fiscal decorrem.

A burocracia fiscal francesa divide-se em três grandes setores. Estes setores administram tributos distintos. Contam com competências específicas. Executam seus créditos com algumas singularidades de pormenor. São três superintendências subordinadas ao ministro do Orçamento.

A Direction Générale des Douanes et des Droits Indirects (D.G.D.D.I.) cuida da tributação vinculada ao comércio exterior e de impostos sobre valores agregados (ou acrescidos, como se diz em Portugal). A Direction de la Comptabilitée Publique (D.C.P.) cuida de aspectos financeiros, relativos a gastos, especialmente ligados ao setor público, a exemplo dos hospitais. A D.C.P. cobra os tributos diretos: imposto de renda, impostos incidentes sobre as sociedades, taxas sobre salários, contribuições. Atua diretamente em execuções fiscais administrativas que há na França, referentes aos tributos que lhe são afetos. A Direction Générale des Impôts (D.G.I.) exerce o controle geral da atividade fiscal, embora não tenha competência para se manifestar nos tributos geridos pela D.G.D.D.I., o que deixa cerca de 40% das receitas do Estado francês sob seus cuidados.

Os funcionários do fisco devem prestar caução para posse e exercício nos cargos de fiscalização e de gerência de questões tributárias. Na impossibilidade da entrega de caução, o fiscal adere a uma caixa de assistência mútua (Association Française de Cautionnement Mutual). É a hipótese mais comum.

Os auditores (a usar terminologia brasileira) subscrevem apólices de seguros que garantem o risco que a função suscita. Há elogios à medida, porquanto, do ponto de vista psicológico, a referida subscrição representaria carga emocional que condiciona a ação do funcionário; emergeria uma ética da responsabilidade e da eficácia, segundo autores franceses aqui citados e reproduzidos.

Na posse, o agente do fisco deve apresentar rol de bens. Ao longo do exercício do cargo, deve comunicar todas as suas alterações patrimoniais. A regra é válida para o cônjuge, ainda que o casamento tenha sido celebrado sob regime de separação de bens. O Tesouro francês pode inscrever hipoteca legal nos bens de seus agentes fiscais.

O modelo francês supõe que o recolhimento de tributos é voluntário e espontâneo. A ideia aproxima-se do voluntary compliance do sistema norte-americano. A negativa do recolhimento suscita atuação enérgica do fisco. A execução fiscal administrativa do Direito francês funda-se em títulos executivos confeccionados pela Administração, e que espelham a pretensão do fisco, qualificada como líquida e certa. A aludida presunção, a exemplo do que ocorre em todas as legislações e modelos, é passível de discussão, não formaliza premissa de validade absoluta. A substancialização da presunção iuris tantum é característica dos documentos fiscais que ensejam a atuação executiva do fisco, de modo generalizado, do ponto de vista do Direito comparado.

A legislação francesa prescreve rol de documentos que detém condição de instruir a execução fiscal (titres exécutoires): 1) ordens administrativas (arrêts, états), 2) certidões indicativas de dívida fiscal (roles), 3) avisos de cobrança (avis de mise en recouvrement), e 4) determinação de ente público para a cobrança de receita de que é titular (titres de perception ou de recettes).

Há uma sutileza normativa a ser explicada. O aviso de cobrança (avis de mise en recouvrement, indicado recorrentemente como A.M.R) não detém todas as características de título executivo, tal como se entende a espécie no Brasil. É que o A.M.R. não autoriza que a Administração tome de imediato medidas preliminares de constrição, bem como o referido aviso de cobrança depende de outros documentos, e de outras notificações válidas, para que possa produzir os efeitos aos quais se destina.

Ordinariamente, a prática dá conta de documentos que antecedem as medidas preliminares e executivas propriamente ditas (lês mesures préables aux poursuites): 1) o aviso de cobrança (A.M.R.), que o artigo L 252-A do LPF classifica como título executivo, mas que tem como objetivo prioritário possibilitar ou forçar composição amigável; 2) a notificação de inscrição (a usarmos terminologia que pode soar familiar ao leitor brasileiro, e que o direito francês nomina de avis d´imposition); 3) uma carta que tem por objetivo lembrar ao contribuinte de que há preparação para execução forçada, embora administrativa (lettre de rappel); 4) um aviso que estabelece a mora do contribuinte (mise em demeure); e 5) uma última notificação que antecede a penhora, o arresto ou demais medidas de coerção (dernier avis avant poursuites).

A notificação de inscrição (avis d´imposition) é documento cujas formalidades são explicitadas pela legislação, artigo L 253 do LPF. Deve ser enviado em envelope fechado ao contribuinte-devedor. Deve mencionar a natureza do tributo devido, os valores que o contribuinte deve recolher, as condições de exigibilidade e de pagamento, as datas indicadas do início da cobrança, bem como a data limite para o pagamento.

Após a notificação da inscrição, o não recolhimento do tributo na data marcada, bem como a inexistência de pedido de parcelamento ou impugnação, acompanhados de garantias, determinam que o auditor fiscal (comptable du Trésor) confeccione e envie ao contribuinte documento reiterando a existência do débito, uma carta de lembrança (lettre de rappel), que necessariamente antecede a notificação final relativa a atos de constrição, e que inclusive enseja o lançamento e cobrança de custas e emolumentos, em que pese também administrativos.

Dispõe-se que a referida carta de lembrança não é documento necessário na cobrança referente a juros ou ampliação da dívida originária, aplicáveis ao contribuinte, que não informou adequadamente o fisco o quanto devia, ou que apresentou declarações e informações fora de prazo ou que descreveu insuficientemente as rendas que obteve.

E porque no direito processual tributário administrativo francês há diferentes procedimentos para as diversas modalidades de tributos, tem-se previsão específica, no que toca aos procedimentos de cobrança relativos a algumas taxas. Por exemplo, em relação a uma taxa de fiscalização de construção urbana, a Administração emite documento dando conta do débito, em desfavor do contribuinte. O referido documento é conhecido como título de receita individual ou coletiva (titre de recette individuel ou collectif), confeccionado pelo responsável pela repartição que outorga licenças para construção.

O já mencionado aviso de cobrança (A.M.R.) é endereçado pelo auditor fiscal a todo contribuinte devedor de valores, direitos, taxas e rendas, de qualquer natureza. Nos termos da legislação francesa o documento é de responsabilidade do agente do fisco, e deve ser enviado para contribuintes que estejam sob sua jurisdição, e que estejam nas condições de débito, que ensejem que se acionem os mecanismos de cobrança. O documento é individual. É firmado por autoridade administrativa cuja competência para o ato decorre de decreto. A legislação também remete ao Conselho de Estado o poder para fixar modalidades e limites de alcance, no que toca ao aqui estudado aviso de cobrança.

Preocupações casuísticas marcam regra que dispõe que a destruição do aviso de cobrança, por força maior, determina a confecção de um novo documento, indicando-se novamente a natureza, o fundamento, a responsabilidade e o valor do débito. Também na antecipação de problema pontual determina-se que a não localização do devedor autoriza o envio dos documentos de cobrança a vizinho, deixando-se no domicílio do contribuinte que se procura um aviso de passagem; bem como se explicitando ao aludido vizinho a natureza do ato que se pretende implementar. Pode-se também utilizar o correio, embora se disponha que atos praticados por intermédio do correio não contem com o mesmo indicativo de validade de atos praticados pessoalmente por agentes da Administração.

A persistência do contribuinte, no sentido de não recolher os valores devidos, após o recebimento do aviso de cobrança, bem como dos demais documentos de advertência, autoriza que o agente do fisco dê continuidade ao procedimento. A continuidade da execução administrativa decorre e vincula-se à autoridade e responsabilidade do fiscal que a conduz.

Passados 20 dias do recebimento da carta de lembrança (lettre de rappel) ou do documento que dispõe que o contribuinte está em mora (mise em demeure), sem que se tenha notícia do recolhimento do débito, o agente fiscal dá início aos procedimentos de penhora, nos termos do código de processo civil francês que é, na hipótese, o instrumento normativo aplicável. As medidas tomadas são administrativas.

São efetivadas por agentes da Administração, devidamente habilitados, e que exercem funções semelhantes às desempenhadas pelo oficial de Justiça do Direito brasileiro. O agente administrativo que implementa os atos de constrição, na execução fiscal administrativa francesa, é o hussier de justice, que tradução de equivalência remete a oficial de justiça, tanto em âmbito administrativo quanto em nicho judiciário. Entre as várias medidas que a legislação francesa dispõe, tem-se a penhora, mobiliária e imobiliária.

A legislação francesa determina que depositários, detentores e devedores de valores pertencentes ao executado, estão obrigados, nos termos de notificação que lhes é enviada pela Administração, a devolver o bem depositado ou que detenham, bem como a pagarem ao fisco, e não ao credor originário, isto é, ao executado.

A mesma regra é válida para quem quer que esteja sendo investigado em procedimento fiscal que conduza à determinação para recolhimento de tributo, de penalidades ou de custas, cuja cobrança seja garantida por privilégio do fisco. Evita-se que o fisco seja fraudado. A regra também se aplica igualmente a gerentes, administradores, diretores ou liquidantes de sociedades, no que toca a tributos devidos pelas referidas sociedades.

As notificações feitas a terceiros detentores têm por efeito afetar, desde a recepção, os valores devidos ao fisco. Dispõe-se que, quando determinada pessoa seja simultaneamente destinatária de várias notificações, em desfavor de um mesmo devedor, e que espelhem como credores agentes fiscais distintos, isto é, titulares de imposições fiscais diferentes, deve-se, no caso de insuficiência de fundos, afetarem-se os valores proporcionalmente à pretensão dos credores.

Quanto a eventual penhora de salários, e no que toca ao agente pagador, não se pode opor à pretensão fiscal, em decorrência de privilégio de crédito tributário. No entanto, a regra garante em favor do credor do salário o equivalente a metade do pagamento, no que se refere a esta porção penhorável dos créditos trabalhistas.

Dispõe-se que oficiais de Justiça (administrativos), comissários, notários e depositários públicos estão proibidos de disponibilizar valores ou bens penhorados, sequestrados ou depositados, a herdeiros, credores, ou quem quer que seja, sem que antes verifiquem e comprovem que o doador, cessionário ou devedor não tenham restrições em relação à Administração, no que toca ao recolhimento de tributos.

Oficiais de Justiça, comissários, notários e depositários públicos estão autorizados a recolher débitos tributários de responsabilidade de titulares de bens e valores sob guarda antes da entrega de bens ou valores retidos. A regra tem ampla aplicação no Direito Tributário francês, alcançando impostos devidos por pessoas jurídicas, imposto de renda de pessoas físicas, bem como contribuições profissionais.

Há previsão de responsabilidade solidária, que atinge o dirigente de sociedade. Trata-se de disposição que se aplica à constatação, por parte do fisco, de manobras fraudulentas ou da falta de observância grave e recorrente de obrigações fiscais, que obstaculizaram a cobrança de tributos e penalidades devidos pela sociedade. A determinação da referida responsabilização não é da Administração fiscal que administra os primeiros passos do contencioso. Depende de ordem do presidente do tribunal de primeira instância administrativa. Com este propósito, o agente público leva a questão para o referido tribunal.

Dispõe-se que a regra é aplicável a toda pessoa que exerça, por direito ou fato, direta ou indiretamente, a direção efetiva da sociedade faltosa. Os recursos procedimentais que a legislação disponibiliza ao dirigente não obstaculizam a tomada de medidas de constrição, especialmente no que se refere à penhora, por parte da Administração.

A Administração deve agir com presteza. A inexistência de providências, com o objetivo da realização de penhora, em face de contribuinte devedor, por quatro anos consecutivos, suscita a prescrição, em desfavor do Estado credor. A referida prescrição se interrompe, entre outros, por prática de ato que comprove, por parte do contribuinte, reconhecimento do débito.

Há previsão legal para diferimento do pagamento da parte contestada, bem como das penalidades decorrentes, para o contribuinte que conteste a base legal ou o montante do crédito que lhe é cobrado, na medida em que formule expressamente pedido de suspensão de exigibilidade, na impugnação, precisando o montante e a base imponível, em face dos quais discorda. A autorização para suspensão do pagamento não pode ser recusada ao executado, a menos que este não tenha oferecido garantia suficiente.

O agente fiscal também está autorizado a tomar medidas preparatórias, de penhora, constatando inexistência ou insuficiência de garantia. Por outro lado, suspende-se a exigência do fisco, bem como pode se interromper o prazo prescricional referente à cobrança administrativa, até que se tenha trânsito em julgado de decisão administrativa ou de tribunal administrativo, que detenha competência para se manifestar.

Permite-se que a penhora possa ser provisoriamente desconstituída, a requerimento do devedor, se este comprovar que a medida de constrição possa suscitar, em seu prejuízo, consequências de difícil reparação.

Em execução fiscal administrativa relativa a créditos de impostos diretos ou de tributação sobre os negócios, na hipótese da Administração não ter aceitado as garantias ofertadas pelo executado, pode este, em 15 dias da notificação, contestar a posição da exequente, junto a um juiz-administrativo, nomeado pelo presidente deste tribunal. Há necessidade de depósito recursal, a ser feito pelo recorrente, na ordem de 10% do crédito tributário discutido.

O referido depósito poderá ser alternativamente substituído por caução bancária ou por valores mobiliários com cotação em bolsa. Ao juiz-administrativo designado outorga-se o prazo de um mês para decidir se a garantia oferecida pelo executado preenche os requisitos exigidos pela legislação. Pode dispensar o executado, liberando-o do oferecimento de mais garantias. No entanto, seu silêncio comporta em confirmação da decisão originária.

Da decisão do juiz-monocrático-administrativo, ou do seu silêncio, cabe, em oito dias, apelação para o tribunal administrativo. Na pendência da solução veda-se à Administração a ampliação das medidas assecuratórias. Transitando em julgado a decisão administrativa em favor do contribuinte, deve a Administração devolver o que sequestrou ou liberar o que penhorou. Confirmando-se a necessidade de oferta de garantias suplementares, devem estas ser disponibilizadas pelo devedor.

Na execução fiscal administrativa para cobrança de impostos diretos ou de tributação sobre negócios, prevista pelo direito francês o Tribunal Administrativo pode majorar a quantia cobrada, no limite de 1% (um por cento) ao mês, constatando atraso abusivo no recolhimento de tributos, por parte do devedor. Tem-se como prazo suscetível do referido aumento, o lapso que decorre da data da autuação do feito à decisão final, ou ao efetivo pagamento, na hipótese de recolhimento, antes do julgamento.

As impugnações às execuções fiscais administrativas devem ser endereçadas à repartição na qual seja lotado o agente fiscal que tenha tomado as medidas preliminares de coerção. O executado pode se manifestar, primeiramente, a respeito da regularidade dos atos implementados pela Administração, do ponto de vista formal, e no que toca ao processo de execução. Pode, ainda, contestar aspectos substanciais, a exemplo da inexistência da obrigação, do montante cobrado, ou qualquer outra circunstância específica ligada ao lançamento ou cálculo do tributo que a Administração exige.

Na hipótese de penhora feita em bens reivindicados por terceira pessoa, autoriza-se que esta se oponha à venda dos referidos bens, exigindo a restituição destes. Na ausência de pronta decisão administrativa, em atenção à súplica de terceiro interessado, ou em face de decisão contrária à pretensão do referido terceiro interessado, pode este requerer manifestação do agente fiscal junto ao juízo administrativo competente para conduzir a execução fiscal.

A execução administrativa do modelo francês conta com previsão de cooperação em âmbito de União Européia. Faculta-se à Administração requerer aos Estados-Membros da Comunidade que estes prestem assistência em matéria de cobrança de créditos tributários, mediante, entre outros, da troca de informações. Especialmente, a regra é aplicável a cobranças de exações de fundo comunitário, impostos indiretos, a exemplo do Imposto sobre o Valor Agregado – IVA.

São estas, em linhas gerais, as características que marcam a execução fiscal na França. O procedimento é administrativo, conduzido pela Administração, único espaço possível para a defesa do administrado.

Arnaldo Sampaio de Moraes Godoy é doutor e mestre em Direito pela PUC de São Paulo e procurador da Fazenda Nacional em Brasília.