Sujeito passivo da obrigação tributaria é a pessoa física ou jurídica, de direito privado ou público, da qual se exige o cumprimento de prestação em dinheiro ou em deveres e que pode ser identificado através de duas relações com o Fisco: uma, com referência às obrigações de dar, fazer e não fazer, e, outra, com referência à obrigação penal tributária.
É importante ressaltar que a capacidade tributária não depende da capacidade civil das pessoas naturais, mesmo se sujeitas a restrições de qualquer natureza, e, do mesmo modo, com relação às pessoas jurídicas, não sendo condição básica estarem elas regularmente constituídas, sendo suficiente configurarem a atividade econômica ou profissional sujeita à tributação (Constituição Federal, artigo 126 e incisos, do Código Tributário Nacional).
Os capazes e aqueles absoluta ou relativamente incapazes, tais como as sociedades de direito e de fato, recebem o mesmo tratamento da lei tributária, quer quanto à tipificação dos tributos, quer quanto às obrigações deles decorrentes. Os incapazes, absoluta ou relativamente, estão arrolados expressamente no novo Código Civil (artigos 3° e 4° e 171, I), cujas regras, porém, são afastadas de aplicação por força do artigo 126, do CTN.
Pouco importa para o legislador tributário, pois, se o contribuinte é capaz ou incapaz (absoluta ou relativamente), bem como se a sociedade é de direito ou de fato. O que efetivamente interessa é se ocorreu o fato e se ele corresponde à hipótese de incidência prevista pelo legislador.
Toda vez que existir mais de um sujeito passivo em relação a uma só obrigação tributária, acontecerá a solidariedade prevista no artigo 124, do CTN.
O artigo 125, do CTN, dispõe acerca dos efeitos da solidariedade, deixando claro que se o pagamento do tributo é feito por um dos contribuintes, a liquidação vale também para os coobrigados, contra os quais o primeiro terá direito de regresso; se o tributo for alcançado pela isenção ou remissão, ficam exonerados todos os devedores da obrigação, exceto se o benefício for pessoal a um dos coobrigados, remanescendo a responsabilidade pelo saldo; e, ainda, a interrupção da prescrição em favor de um dos coobrigados favorece ou prejudica os demais.
Alguns aspectos peculiares resultam das observações acima enumeradas, como, por exemplo, a impossibilidade do coobrigado demandando invocar, a seu favor, o chamado benefício de ordem, pelo qual poderia pleitear a execução de bens dos demais devedores solidários, “ex vi”, aliás, do disposto no artigo 828, do novo do Código Civil.
Tal impossibilidade permite ao Fisco a opção de escolher dentre as coobrigações aquele que lhe parecer mais solvável. Este, uma vez efetuado o pagamento integral do tributo, teria o direito de regresso contra os demais coobrigados, com relação às suas cotas-partes.
Outro problema que exsurge do direito de regresso refere-se à possibilidade de a ação regressiva ter curso nos próprios autos da execução fiscal.
Em admitindo-se essa possibilidade, o coobrigado pagador passaria a ser titular de um crédito privilegiado, ficando subrogado, inclusive, nos direitos conferidos pela Lei 6830, de 22 de setembro de 1980.
Não obstante, parece que os dispositivos daquela aludida lei são específicos e privativos para possibilitar a execução judicial de dívidas ativas da União, Estado, Distrito Federal, municípios e autarquias, de acordo com o seu artigo 1°, que, expressamente, determina a aplicação subsidiária do Código de Processo Civil.
Embora subrogado no crédito objeto da execução fiscal esta restaria extinta pelo pagamento feito pelo coobrigado, que poderia haver as cotas-partes dos demais devedores da obrigação através de execução privada, com base no Código de Processo Civil, mesmo porque o contribuinte não se reveste das qualidades preconizadas no artigo 1°, da Lei 6830/80.
Existem duas modalidades de sujeito passivo: a) direto: quando o tributo é exigido daquele que realiza o fato jurídico objeto de tributação; e, b) indireto: quando o tributo é exigido daquele que não praticou o fato jurídico, mas que esteja relacionado com o mesmo fato.
A sujeição passiva acontece pela transferência e substituição, sendo certo que a primeira modalidade ocorre pela solidariedade, sucessão e responsabilidade, enquanto que, quando um fato posterior desloca a obrigação tributária do sujeito passivo direto para o sujeito passivo indireto, ocorre a chamada transferência.
Se, porém, em face de dispositivo legal, a obrigação tributária fica desde logo direcionada contra pessoa distinta da relacionada com o ato, fato ou negócio de tributação, ocorre a substituição do sujeito passivo direto pelo indireto.
Os artigos 129 a 133, do CTN, tratam da responsabilidade sucessória, estabelecendo um caráter temporal à aplicação do instituto, em face das obrigações tributárias já constituídas ou em fase de constituição, desde que relativas até a data de sucessão, e apontam os casos de sua ocorrência.
Já o artigo 131, do CTN, arrola três hipóteses de responsabilidade pessoal pela obrigação tributária. O inciso I, fala em adquirente ou remitente de bens em geral, não especificando apenas imóveis e não podendo confundir esse remitente com a remissão, como ato de perdoar ou renunciar à dívida, e sim definí-lo em face da remissão como ato de resgate da dívida. No inciso II, o sucessor é o herdeiro ou legatório, existente por “causa mortis”, enquanto que o inciso III trata da responsabilidade do espólio.
O artigo 132, do CTN, cuida da sucessão por fusão, transformação, incorporação de empresa ou, ainda, de continuação da atividade da empresa extinta, sendo certo que no caso de dissolução, extinção ou distrato, o continuador dos negócios responde pelos tributos da empresa, se continua havendo exploração das atividades.
O artigo 133, do CTN, refere-se à alienação da empresa ou estabelecimento, responsabilizando o adquirente que continuar explorando a atividade, quer sob a mesma ou diversa denominação. A doutrina critica esse dispositivo legal, considerando-o incorretamente redigido, mas salienta que os ajustes entre o adquirente e o alienante, sobre as obrigações tributárias, podem valer entre eles, mas não podem ser opostos ao Fisco.
Os artigos 134, incisos I a VII, e 135, incisos I a III, do CTN, enumeram, expressamente, quais os terceiros que podem ser responsabilizados pela obrigação tributária: o primeiro dispositivo cuida da responsabilidade solidária, enquanto que o segundo cuida da responsabilidade pessoal.
Assim, a responsabilidade de terceiro prevista no artigo 134, do CTN, só ocorre no caso de impossibilidade do cumprimento da obrigação tributária por parte do contribuinte e no caso de prática de ato omissivo ou comissivo, ao passo que a responsabilidade de terceiro prevista no artigo 135, do CTN, é plena, passando este a responder pelo crédito tributário, sem qualquer condição.
Em ambos os casos, contudo, a responsabilidade desses terceiros abrange as penalidades e obrigações acessórias que seriam devidas pelo contribuinte.
A lei tributária não leva em conta a intenção do agente, seja ele o contribuinte ou o responsável pela obrigação tributária.
Está patente que o CTN adotou o princípio da responsabilidade objetiva, ficando dispensado perquirir acerca da intenção do agente ou do resultado pelo ato por ele praticado.
São diversas as infrações de caráter tributário: a sonegação fiscal; a falsificação de selos e assemelhados; o contrabando; o descaminho e a apropriação indébita.
A primeira, a sonegação fiscal, está prevista no artigo 1°, da Lei 4.729/65, que enumera cinco abrangentes possibilidades; a segunda, a falsificação de selos e assemelhados, está tratada no artigo 293, do Código Penal; a terceira, o contrabando, disposta no artigo 334, do Código Penal, assim como a quarta, o descaminho, e, a apropriação indébita, retratada no artigo 168, do Código Penal, a quinta.
Além desses, existem outros, como o peculato (artigo 312, Código Penal); a concussão (artigo 316, CP); a corrupção ativa (artigo 333, CP); a prevaricação (artigo 319, CP); a violação de sigilo profissional (artigo 325, CP); a extorção (artigo 158, CP); a subtração ou inutilização de livro ou documento (artigo 337, CP); o excesso de exação (artigo 316, parágrafo 1°, CP); e, a corrupção passiva (artigo 317, CP), podendo além desses, concorrerem outros, como as contravenções (como a recusa de dados sobre a própria identidade, quando solicitados pelo agente fiscal); intuito de fraude (com dolo específico do agente) etc.
Tanto o direito material quanto o instrumental estabelecem regras acerca do domicílio da pessoa natural, como sendo o local onde esta fixa sua residência com ânimo definitivo, como assim a pessoa jurídica, que tem a sede ou uma de suas unidades como domicílio para os atos lá praticados.
Para a legislação tributária, o contribuinte ou o responsável podem escolher seu domicílio fiscal, nele respondendo pelas obrigações tributárias. Contudo, se o contribuinte não elege seu domicílio fiscal, o CTN estabelece, expressamente, no artigo 127, regras para suprir aquela falta, ressalvando, inclusive, a possibilidade de recusa da eleição, quando esta dificultar ou impossibilitar a arrecadação ou fiscalização (parágrafo 2°, artigo 172, CTN).
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Jeremias Alves Pereira Filho, é pós-graduado em direito empresarial e doutor pela Universidade Mackenzie, mestre pela PUC–SP e advogado militante nas áreas de direito civil, comercial e empresarial
27 de novembro
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